台商朋友在海外打拚多年，累積相當的財富和資產，想要返台投資，卻開始擔心個人的海外所得及打算匯回的海外資金，會被追稅甚至被認定為逃漏稅補稅遭罰。本文將就長久以來困擾台商朋友的海外資金及所得課稅問題提出說明，並協助檢視可能的租稅風險。
全球追稅行動， 對台資企業影響甚鉅
現行營利事業所得稅是採屬人主義1，全球所得都要在所得的次年度5 月底前報繳營利事業所得稅；個人綜合所得稅則是採屬地主義2，也就是次年五月底前， 須就前一年度中華民國來源所得（含大陸地區來源所得3）申報繳納綜合所得稅；然而台灣自2010 年開始實施海外所得課稅制度4，台灣的個人綜合所得稅已經從屬地主義變成屬人主義課稅；且全世界大多數國家均採屬人主義課徵個人所得稅，實施海外所得課稅制度除了維護租稅公平，更確保了國家稅收，使境外高所得的個人，能繳納最基本的所得稅額。
然而自2010 年開始實施海外所得課稅制度以來，國稅局蒐集海外所得資料不易，面臨有相當大的查緝困難，包括台灣在內， 全世界稅務機關都面臨此困境。自2016 年巴拿馬文件曝光後，引起全世界政府開始關注藏富於海外免稅天堂的境外公司及個人， 企圖翻轉資訊的不對稱，其中最有效的課稅手段莫過於全球金融帳戶資訊自動交換的共同申報準則（Common Reporting Standard, CRS）。
各國政府互相主動提供他國稅務居民的境內金融帳戶資訊，換言之，香港政府會提供中國政府有關中國稅務居民5 在香港地區的金融帳戶資訊，中國稅務局便掌握了其稅務居民在海外的金融帳戶資料。
想透過各國間的稅務資訊交換來達成對海外所得課稅的目標，先決條件在於境外金融機構能否建立完整且正確的帳戶所有人基本資料，若資料誤植或錯認，將使政府無法正確對其稅務居民，課徵應負擔的所得稅。台灣的CRS 也確定自2019 年開始實施，日本是我們第一個金融帳戶資訊自動交換的國家，雙方政府將於2020 年9 月首次相互交換資訊，預期將對日本台資企業及旅日台商造成衝擊。
此外，近期引發各界關注的是開曼及英屬維京群島政府基於國際反避稅壓力下，要求設在境內的新設立及目前已登記公司，需有實質營運活動或取得其他地區稅籍編號（Tax Identification Number, TIN），若無法提出證明， 恐遭罰鍰，或被撤銷登記；預期紙上公司將在免稅天堂國家逐漸消失，影響長期利用紙上公司進行稅務規劃的台資企業甚鉅。
全世界的金融機構也紛紛要求法人帳戶需聲明在當地有實質營運活動並提出相關證明，或取得實質營運處所屬於其他國家或地區稅務居民的證明，否則將凍結帳戶， 後續金融機構及境外免稅天堂落實反避稅修法狀況、執法力道及所對企業造成的影響，更值得注意及觀察。
面對這波天羅地網的全球性追稅行動，台商該如何熟悉規定、以求自保呢？建議可從以下四步驟思考並因應：
步驟一、了解海外所得適用對象及課稅範圍
台灣的海外所得課稅依據是「所得基本稅額條例」，該條例適用對象為中華民國境內居住之個人，倘若在台灣仍保有戶籍，且在一個課稅年度內居住滿31 天，即為台灣的稅務居民；而未滿31 天，倘生活及經濟重心在台灣者，亦會被認定為台灣的稅務居民6。
具有台灣稅務居民身分的納稅義務人，如同一綜合所得稅結算申報戶的年度海外所得逾新台幣100 萬，即應全數申報海外所得，計算所得基本稅額； 若計算後一般所得稅額低於基本稅額，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額繳納基本稅額7。
另外應特別注意的是，海外所得係指所得稅法規定中華民國來源所得，以及兩岸人民關係條例規定大陸地區來源所得「以外」的所得，因此在大陸地區提供勞務之報酬及間接投資之營利所得，非屬所得基本稅額條例規定的海外所得，仍應列報綜合所得總額，課徵一般所得稅。
步驟二、釐清資金性質，非屬海外所得性質之海外資金不須補報
但也不必過度恐慌，並非所有的海外資金都是應課稅的海外所得範圍；像是海外投資本金或減資退還款項、借貸或償還債務款項、金融機構存款本金、財產交易本金及其他資金等8， 不屬於海外所得性質之海外資金，匯回台灣的款項無須補報及補繳所得基本稅額，惟仍須備妥匯回資金的具體內容說明及證明文件，以配合後續國稅局可能的查核程序及補充說明。
也就是說，納稅義務人必須提供相關文據，證明海外資金屬於免稅所得或逾核課期間的所得9（詳後述），免稅所得例如人身保險給付、非法人贈與之受贈所得、土地交易所得10、證券交易所得、期貨交易所得等，避免因舉證不足，遭國稅局認定為海外所得補稅甚至處罰，維護自身權益。
依據財政部2019 年1 月31 日發布的解釋令，針對個人匯回海外資金，免補報及補繳所得基本稅額類型中，不同匯回資金性質例示應檢附的相關證明文件參考表，發現尚有幾種常見的海外資金可能涉及被國稅局認屬海外所得爭議，資金所有人如何舉證？國稅局如何認定所得性質？有待後續探討。
首先，對台商影響最大的是外國企業回臺掛牌「第一上市（櫃）公司」（目前通稱為「KY 股」），雖無海外資金直接匯回，但國稅局因而發現台商在境外投資事業，該筆投資事業之境外資金來源可能另外衍生海外所得課稅問題；其次，海外財產交易雖僅就超過本金部分為所得， 惟原取得海外資產的本金來源，同樣也會衍生海外所得問題。在判斷海外資金所得是否徵免時，應考慮核課期間內所有的資金交易流程，避免掛一漏萬，被國稅局查出衍生的相關交易進而認定為海外所得課稅。
步驟三、確認課稅時點及判斷是否逾核課期間
我國的綜合所得稅係以收付實現年度為課稅時點：例如（一）投資收益的課稅時點，為實際分配日所屬年度；（二）經營事業盈餘的課稅時點，為事業會計年度終了月份所屬年度；（三）執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、競技競賽及機會中獎之獎金、退職所得及其他所得的課稅時點，為所得給付日所屬年度；（四）財產交易所得的課稅時點，為財產處分日所屬年度；（五）適用於股票交易所得的課稅時點，為股票買賣交割日所屬年度；（六）適用於基金受益憑證交易所得的課稅時點，為契約約定核算買回價格之日所屬年度；（七）適用於不動產交易所得的課稅時點，為不動產所有權移轉登記日所屬年度11。
至於稅捐核課期間，依稅捐稽徵法第21 條規定，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 核課期間為5 年；未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7 年；已逾核課期間後才發現之所得，國稅局依法不得再行補稅及處罰。
舉例來說，納稅義務人在2018 年5 月25 日，申報2017 年度綜合所得稅及所得基本稅額，因在規定期間內申報， 因此在核課期間屆滿之日2023 年5 月25 日起，國稅局依法不得再就另行發現之2017 年度綜合所得核定 補稅及處罰；倘若納稅義務人遲於2018 年6 月1 日才申報， 雖然無須加徵滯納金12，但是因未依限申報，核課期間依法延長為7 年，即核課期間屆滿日延長至2025 年5 月31 日13；此外，如2017 年度有短漏報綜合所得稅情形者， 亦會加重處罰倍數14。
步驟四、依不同所得類別計算所得額
海外資金經辦認後屬應併計海外所得課稅者，應依不同類別計算所得額：
（一） 核實計算所得額：納稅義務人已提出成本及必要費用證明文件者，可核實計算所得額，即以收入減成本及必要費用後金額為應課稅所得額。
（二） 無法提出成本及必要費用證明文件，得依財政部規定標準計算所得額：（1）營運活動之營利所得、執行業務所得、租賃所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得及其他所得，得比照同類中華民國來源所得，適用財政部核定之成本及必要費用標準，例如租賃所得的部頒成本費用率為43%，即以收入之57% 核計所得額；（2）以專利權或專門技術讓與或授權公司使用，按取得對價之70% 核計所得額；（3）不動產按實際成交價格之12% 核計所得額；（4）有價證券按實際成交價格之20% 核計所得額；（5）其餘財產按實際成交價格之20% 核計所得額15。
但不是每一筆海外匯回的資金，都會遇到海外課稅問題。為鼓勵海外資金回流及台商返台投資，財政部於2019 年1 月31 日發布解釋令，針對個人匯回海外資金課稅方式作出較以往明確之規範（見圖1）。建議應先針對自身海外資金帳戶進行檢視，包括實施CRS 資訊交換國家的境外金融帳戶，以及在國內金融機構之國際金融業務分行（Offshore Banking Unit, OBU）開立的OBU帳戶。
檢視重點首先在於資金是否屬所得性質，再行判斷是否仍在核課期間內；如非海外所得性質或已逾核課期間， 個人自海外匯回台灣的資金即免補報當年度基本所得額。
最後提醒的是，這裡所指的海外所得，並不包括中國大陸來源所得，台商朋友在大陸地區取得的所得，應併入綜合所得總額課徵年度綜合所得稅，該筆所得在中國大陸已繳納的稅額則可扣抵台灣的綜合所得稅應納稅額。若個人通常無記帳習慣或未保存完整交易憑證，造成日後在與國稅局舉證免稅所得或核課期間時遇到困難，致遭補稅處罰，因此最好要完整相關憑證，保障自己。
註1 所得稅法第3 條第2 項規定
註2 所得稅法第2 條第1 項規定
註3 臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24 條規定
註4 所得基本稅額條例第12 條規定
註5 中華人民共和國個人所得稅法
註6 財政部101 年09 月27 日台財稅字第10104610410 號令
註7 所得基本稅額條例第4 條及第13 條規定
註8 財政部108 年01 月31 日台財稅字第10704681060 號令規定
註9 所得稅法第4 條、第4 條之1 及第4 條之2 規定
註10 適用104 年12 月31 日以前已取得之土地
註11 財政部108 年01 月31 日台財稅字第10704681060 號令規定
註12 財政部73 年10 月11 日台財稅第61140 號函
註13 稅捐稽徵法第22 條規定
註14 所得稅法第110 條及所得基本稅額條例第15 條規定
註15 非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點規定
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